Арендные отношения – весьма частая практика в предпринимательстве. Вступая в них, следует помнить о том, что аренда должна быть правильно проведена по бухгалтерскому учету. Многие операции, в том числе и данная, регламентируются международными стандартами МСФО (IAS). В отечественном бухгалтерском учете отсутствует отдельный план счетов для учета аренды, однако в РСБУ и в МСФО операционная аренда учитывается одинаково. Как именно это происходит и чем отличается операционная аренда от финансовой, подробнее расскажем ниже.
Что такое операционная аренда
В конце 2016 года Министерство финансов РФ издало Приказ №258н, которым утвердило Федеральный стандарт бухучета «Аренда», предназначенный для предприятий госсектора. Этот стандарт утверждает, что арендные отношения могут протекать в виде операционной или финансовой аренды.
Арендные отношения – это приобретение либо дача во временную эксплуатацию или временное обладание каких-либо материальных ценностей. При этом обе стороны получают определенные преимущества:
- арендодатель сохраняет право собственности на материальную ценность либо может продать ее в конце периода аренды, при этом ему гарантированы дополнительные денежные поступления;
- арендополучатель не тратит средства на покупку имущества, но может пользоваться им;
- налоговые бонусы для обеих сторон.
К СВЕДЕНИЮ! Вступление в арендные отношения скрепляются заключением договора имущественного найма (так называемый «договор аренды») или договора безвозмездного пользования.
Стандарт МСФО делит аренду на операционную и неоперационную (финансовую). Операционная аренда – передача имущества со сравнительно небольшим сроком временного пользования или владения, который значительно меньше, нежели срок полезной эксплуатации (такое же соотношение и по стоимости: арендная плата намного меньше реальной цены передаваемой матценности). Платежи по договору аренды не перекроют общей стоимости получаемых активов, они представляют собой исключительно плату за использование вещи, но не за саму вещь.
НА ЗАМЕТКУ! Когда употребляют термин «аренда» в его привычном всем обиходном значении, чаще всего имеют в виду именно операционную аренду – она распространена чаще, нежели финансовая. Примером может служить, например, аренда офиса в бизнес-центре либо сдача квартиры внаем физическим лицом.
Отличие операционной аренды от финансовой
Финансовая аренда – другой тип временной передачи активов, когда платежи за аренду и срок использования практически «сливаются» с общим временем существования материальных ценностей и их реальной стоимостью. Чем же она отличается от операционной?
- Риски и выгоды . В этом главное отличие этой формы договора аренды от операционной: при финансовом арендовании получатель принимает вместе с имуществом все выгоды от его обладания, но вместе с ними и все риски. При операционной же преимущества обладания и риски, связанные с ним, передаются не в полной мере.
- Аренда или лизинг? Еще одно отличие связано с бухгалтерским учетом аренды. Операционная аренда одинаково отражается как в МСФО, так и в РСБУ. Финансовая же рассматривается только в п. 13 СГС «Аренда», а в РСБУ вместо нее употребляется термин «лизинг». Учитывать лизинг в бухгалтерии надо по регламенту соответствующего закона («О лизинге»), отличающегося от Стандарта IAS.
- Смысл важнее формы. Этот принцип, определяющий в международной стандартизации, очень наглядно иллюстрируется как раз классификацией арендных отношений: форма составленного договора не так важна в квалификации аренды, как экономическая сущность данной операции. Именно соотношение рисков и выгод будет приоритетным в определении типа аренды – финансовой или операционной.
СПРАВКА! Все признаки финансовой аренды, основные и дополнительные, приведены в 11 пункте 17 Стандарта МСФО.
Отражение операционной аренды в бухучете
С точки зрения бухгалтерского учета, операционная аренда представляет собой обычную реализацию услуг с единственным отличием – в балансе отдельной строкой прописывается предоплата по аренде, которая по разному называется у сторон:
- у арендодателя это – «Доходы будущих периодов»;
- у получателя аренды – «Расходы будущих периодов».
ВАЖНО! При учете операционной аренды все платежи должны быть начислены равномерно, то есть поступать в одинаковых суммах в течение всего срока арендования. При этом не имеет значения график оплаты, принятый в тексте договора: операционная аренда гарантирует равномерное получение выгод.
Что отражать в учете арендатору
Сторона, берущая имущество в операционную аренду, должна отразить в бухучете такие объекты:
- на новом балансовом счете 0 111 40 000 «Право пользования имуществом» – возникшие права на эксплуатацию актива (сумма арендных платежей за весь период аренды);
- на балансовом счете 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом» – деньги, предназначенные в качестве арендной платы;
- на новом балансовом счете 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» – списывается амортизация права временного пользования активом (ежемесячно в размере арендных платежей);
- на соответствующих счетах аналитического учета (0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года») – затраты по условным платежам, которые возникают на дату их начисления (как правило, это происходит ежемесячно). Условные платежи – это такие расходы, которые возникают в процессе пользования имуществом и не зафиксированы в тексте договора, их суммы определяются по ходу дела.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! «Право пользования имуществом» – новый, самостоятельный объект бухучета, отражаемый как нефинансовый актив. Его остаточная стоимость может быть сторнирована в сторону уменьшения кредиторской задолженности по арендным платежам, если сумма аренды была выплачена досрочно, при этом дополнительная прибыль, естественно, не отражается.
Особенности учета у арендодателя
Бухучет трактует взятие в аренду как приобретение права использовать в течение оговоренного времени.
Сторона, передающая свое имущество в обладание или эксплуатацию на указанный в договоре срок, имеет в бухгалтерском учете следующие объекты:
- на балансовом счете 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды» – получение денег от пользователя актива;
- на соответствующих забалансовых счетах 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» – внутренние перемещения активов без указания выбытия;
- на балансовом счете 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» – ожидаемые прибыли от выплаты арендных обязательств за весь срок аренды;
- на балансовых счетах 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» – расчет доходов по условным арендным платежам.
Как видим, отдаваемые активы не списываются с баланса, а остаются на учете, изменения видны только в аналитическом учете.
ВНИМАНИЕ! Если арендный договор погашается досрочно, остаток предусмотренных доходов на счете сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам получателя актива без отражения убытка.
Налоговый учет операционной аренды
Любые арендные операции подлежат налогообложению под 18%, который в рассматриваемом случае начисляется с суммы доходов по операционной аренде. Сумма рассчитывается исходя из финансового результата, проведенного по бухгалтерии.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! НДС начисляется не на саму передачу актива, а только на арендные платежи. В момент передачи актива обязательств по уплате НДС у сторон нет.
Не начисляется, потому что актив не списывается с баланса арендодателя и не увеличивает доход арендополучателя. А что касается арендных платежей, то это уже финансовые доходы (расходы), поэтому попадают в базу этого налога в числе «прочих доходов/расходов».
Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).
Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).
При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку - но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.
Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то - финансовой.
Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2-3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.
До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:
Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)
MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов - на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств - по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот - в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).
Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).
В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период - методом чистых инвестиций в аренду.
Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.
Лизинг - сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.
В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор - объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель - арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.
Павел Аникин , директор по аудиту ЗАО «РУФАУДИТ», член РКА, сертифицированный бухгалтер-практик (СА P)
При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.Аренда: операционная или финансовая?
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
- прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
- дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Порядок отражения в учете |
||
| Классификация аренды | Исходя из условий договора | Зависит от экономического содержания сделки |
| Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора | Указывают в договоре | Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе |
| Учет передачи имущества у арендатора | По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете | По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей |
| Отражение расходов арендатором | Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) | Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки |
| Учет передачи имущества у арендодателя | Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме | Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности |
| Отражение доходов арендодателем | В соответствии с условиями договора | На основе эффективной процентной ставки |
| Учет торговой аренды | Понятие торговой аренды отсутствует | Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива |
Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде 1 000
Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства 1 000
Денежные средства 1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период:
Доходы по аренде 1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства 1 000
Дебиторская задолженность 1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации 500
Накопленная амортизация 500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:
аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям:
Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива
в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:
арендатор,
арендодатель или долевой участник,
кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.
Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.
В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 ().
Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в . Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.
Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.
Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.
Пример 1
Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.
В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса ().
Пример 2
Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете () . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".
