К амортизируемому имуществу будут относиться капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы по капитальным вложениям будут признаваться путем начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ):

а. если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем - капитальные вложения амортизируются у арендодателя в общеустановленном порядке;

б. если арендодатель не возмещает арендатору стоимости капитальных вложений - они амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Правительством РФ.

При этом для второго случая, когда арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, возможна следующая ситуация - срок полезного использования арендованного объекта больше, чем срок действия договора аренды. Означает ли это, что капитальные вложения в такие объекты полностью не самортизируются? Минфин РФ в письмах от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233 отмечает, что, действительно, в таком случае часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные отделимые улучшения. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация-арендатор сможет продолжить начисление амортизации (Письмо Минфина России 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 06.04.2006.

Еще один вопрос, возникающий в связи с этим нововведением, - вправе ли организация-арендатор применять нелинейный метод начисления амортизации для капитальных вложений в арендованное имущество, относящееся к восьмой - десятой амортизационным группам? Минфин России в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 указывает, что начислять амортизацию по данным капитальным вложениям можно только с применением линейного метода. Обосновывается это тем, что согласно п. 3 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационную группы, применяется только линейный метод начисления амортизации.

При внимательном рассмотрении вопроса выясняется, что на этот вопрос можно взглянуть по-разному.

С одной стороны, по общим правилам, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Более того, в абз 6 п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Соответственно, раз эти вложения классифицируются и амортизируются как сами объекты, в которые сделаны вложения, то на них распространяется п. 3 ст. 259 НК РФ. Эту точку зрения подтверждает Минфин России в упомянутом письме.

Одновременно, пункт 3 ст. 259 НК РФ устанавливает ограничения на применение нелинейного метода только по включаемым в восьмую - десятую амортизационные группы зданиям, сооружениям и передаточным устройствам. Никаких ограничений, которые не позволяли бы применять нелинейный метод амортизации по капитальным вложениям в это имущество, в гл. 25 НК РФ не содержится, а согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому для капитальных вложений может применяться любой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный. В случае, если организация будет использовать нелинейный метод начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество, относящееся к восьмой - десятой амортизационным группам, следует учесть, что такой подход отличается от точки зрения Минфина России и применение его может повлечь споры с налоговыми органами. См. об этом в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 09.06.2006.

Момент начала начисления амортизации по капитальным вложениям в объекты арендованных основных средств установлен п. 2 ст. 259 НК РФ:

а. арендодатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения введены в эксплуатацию (но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил стоимость капитальных вложений);

б. арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию.

Поскольку после окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью, в ст. 251 НК РФ был включен новый п. 32, согласно которому доходы арендодателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

До внесения данных изменений существовала проблема, связанная с признанием расходов на производство неотделимых улучшений амортизируемого имущества, в случае, если затраты не возмещались арендодателем. Налоговые и финансовые органы в своих разъяснениях указывали на то, что затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, так как это не предусмотрено гл. 25 НК РФ, а поскольку арендатор в конечном счете безвозмездно передаст неотделимые улучшения вместе с объектом аренды арендодателю, то по правилам п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не могут. Такая позиция изложена в письме Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62.

Исходя из другой позиции, данные расходы могли признаваться для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); такая позиция находила поддержку в судебной практике (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-11741/04).

С 1 января 2006 года данная проблема решена, и расходы можно признавать путем начисления амортизации. Следует отметить, что расходы списываются путем начисления амортизации только в период действия договора аренды.

Арендатор может применить данные положения как по договорам, заключенным с 1 января 2006 года, так и по договорам, заключенным в 2005 году и ранее, определив норму амортизации и начав в 2006 году амортизировать данные капитальные улучшения, потому что критерием для применения новых правил является ввод в эксплуатацию капитальных вложений в 2006 году, что должно подтверждаться соответствующим актом.

Организациям следует уточнить условия действующего договора аренды или же разработать проект нового договора. Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Иными словами, считается, что арендодатель обязан возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений, если иное прямо не установлено договором аренды.

Поэтому если в договоре не установлены условия относительно невозмещения расходов на неотделимые улучшения арендодателем арендатору - расходы должны возмещаться (следовательно, начислять амортизацию по капитальным вложениям будет арендодатель), если установлено условие о невозмещении расходов - расходы не возмещаются, капитальные вложения амортизируются у арендатора.

Организации следует определиться с тем, включать или не включать в договор условие о невозмещении расходов на неотделимые улучшения, исходя из того, какой порядок начисления амортизации (арендатором или арендодателем) для нее более приемлем.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств – вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств.

Нормативные документы устанавливают особые правила налогообложения для капитальных вложений в арендованные объекты. Поэтому термин «капитальные вложения в арендованные объекты основных средств» (или близкие по смыслу словосочетания), используются для обозначения отдельной категории . К рассматриваемой категории имущества относятся расходы арендатора по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств, которые получены в аренду (так называемые - улучшения арендованного имущества).

Суть особых правил налогообложения в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Налоговый кодекс Российской Федерации (глава 25 "Налог на прибыль организаций") (НК РФ)

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

Гражданский кодекс Российской Федерации (глава 34 «Аренда») (ГК РФ)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6)

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (Методические указания)

Комментарий

Аренда регулируется главой 34 Гражданского кодекса России. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606).

У арендатора потребность в улучшении арендованного имущества часто возникает в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему системы и оборудование. Нередко арендодатель сам не готов финансировать такие улучшения, но не против таких улучшений за счет арендатора.

Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации, как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом - капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Так, статья 623 Гражданского кодекса России «Улучшения арендованного имущества» предусматривает правила:

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отделимые улучшения арендованного имущества

Если улучшения отделимые (например, арендатором установлено оборудование, которое он без ущерба может снять), то такое улучшение учитывается арендатором как объект в обычном порядке.

Сумма входящего НДС по отделимым улучшениям принимается арендатором к вычету в обычном порядке.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Особенность учета и налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты возникает в том случае, если арендатор (а не арендодатель) имущества производит так называемые «улучшения арендованного имущества» и эти улучшения неотделимы (неотделимые улучшения арендованного имущества).

Такие улучшения признаются Налоговым кодексом России как – «Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений , произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)».

На практике возможны следующие ситуации:

1. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, без согласия арендодателя

Арендатор:

Такие расходы не признаются амортизируемым имуществом у арендатора и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 ). Это связано с тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусматривает, что не признаются расходами затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемом случае арендатор по окончании договора аренды передает неотделимые улучшения безвозмездно.

Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по несогласованным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Неурегулированным является вопрос о том, должен ли арендатор начислять НДС с суммы неотделимых улучшений (как с реализации им передаваемых арендодателю результатов работ). Более подробно этот вопрос рассмотрен при анализе ситуации для арендатора в случае согласованных улучшений (см. ).

Арендодатель:

Арендодатель не вправе принять к вычету суммы НДС по несогласованным улучшениям, даже если он в последствии их примет (например, по акту), так как он получает результаты работ безвозмездно.

2. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости арендатору

Арендатор:

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом , определяемого для арендованных объектов или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример

Арендатор произвел улучшение арендованного имущества, с согласия арендодателя, которое относится к 8-й амортизационной группе. В течение срока договора арендатор вправе начислять амортизацию исходя из срока полезного использования, установленного для 8-й группы (свыше 20 и до 25 лет).

Предположим, что стоимость улучшений составляет 200 тыс. рублей, а срок договора аренды 2 года. В этом случае, арендатор будет вправе списать на расходы за 2 года аренды 20 тыс. рублей амортизации (при использовании линейного способа), исходя из срока полезного использования в 20 лет и 1 месяц.

Аналогичные правила установлены для улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды). Договор ссуды по сути является арендой без арендной платы (бесплатным пользованием имущества).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения теряется (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 ). Так, если на условиях указанного выше примера, по окончании срока аренды осталась несписанной 100 тыс. рублей от суммы расходов на улучшение арендованного имущества, то эта сумма у арендатора для целей налога на прибыль не учитывается.

Таким образом, вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств это особый вид . Особенность их в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателю) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользованием имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации, так как старый договор продолжит свое действие (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально, старый договор будет завершен и начнет действовать новый договор. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации (Письмо УФНС по г. Москва от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).

В строящихся офисных комплексах обычно арендодатель и арендатор заключают предварительный договор аренды нежилого помещения, по условиям которого после окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности - долгосрочный договор аренды. В период краткосрочного договора аренды, нередко осуществляются улучшения арендованного имущества (так как обычно именно в этот период проводятся масштабные работы по подготовке помещений к использованию).

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрена.

Следует отметить, что если срок аренды менее года, то арендатор все равно вправе начислять амортизацию (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Дело в том, что на практике нередко заключают договор аренды на срок в 11 месяцев (с последующей пролонгацией), чтобы избежать государственной регистрации договора. Суть вопроса в том, что основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, в указанных выше письмах Минфин РФ не ставит под сомнение право арендатора начислять амортизацию в этом случае. Я согласен с позицией Минфина, так как срок полезного использования на связан со сроком аренды.

Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету.

Официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае (Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-07-11/341), ссылаясь на то, что передавая неотделимые улучшения произведенные за свой счет арендодателю, арендатор фактически безвозмездно передает право собственности на неотделимые улучшения. Как известно, безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией и облагается НДС.

Эту позицию поддерживают и некоторые судебные решения (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265)

В то же время имеются и противоположные судебные решения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009 отмечается - "Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения*. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя".

* имеется в виду ч. 2 ст. 623 ГК РФ - "В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды".

Передача неотделимых улучшений может возникнуть в случае их передачи по акту от арендатора к арендодателю. Но даже в случае если стороны не оформят специальным образом акта на передачу улучшений арендодателю, их передача произойдет по завершению договора аренды. Так, согласно ГК РФ, по окончании отношений по аренде помещения, арендатор должен передать арендованное имущество арендодателю по акту. Такой акт будет основанием для передачи арендодателю как самого имущества, так и улучшений (если конечно же арендодатель письменно не откажется принимать эти улучшения).

Так, ст. 655 ГК РФ для аренды зданий и сооружений предусматривает, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Причем уклонение одной из сторон от подписания такого документа рассматривается как отказ от исполнения своей обязанности по передаче (принятию) имущества. Возврат арендованного имущества также осуществляется по акту по тем же правилам (ч. 2 ст. 655 ГК РФ).

Существует неопределенность и относительно права применить амортизационную премию арендатором . Как уже отмечалось выше, капитальные вложения в арендованные объекты признается специфичным . Так, к примеру, по «обычному» разрешается применение (единовременное списание на расходы части стоимости объекта при вводе его в эксплуатацию). Но из-за специфичности капитальных вложений в арендованные объекты, возможность применения по ним пока не имеет однозначного ответа. Против такой возможности выступает Минфин РФ (Письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 ). В пользу позиции Минфина и судебный прецедент - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).

В тоже время, существуют судебные прецеденты и в пользу налогоплательщиков по (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156).

Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин РФ в письме Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и эту позицию подтвердил ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Следует отметить, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств не признается объектом налогообложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Улучшения арендованного имущества сами по себе не являются недвижимым имуществом. В связи с этим, появились новые аргументы по этому вопросу в пользу налогоплательщика.

Арендодатель:

Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Также арендодатель не вправе принять к вычету НДС по полученным улучшениям, так как они получены им безвозмездно.

3. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя и с возмещением их стоимости арендатору

Арендатор:

Арендатор определяет доход в виде суммы получаемого возмещения от арендодателя. Также арендатор определяет расход в виде суммы расходов на производимые улучшения (на балансе арендатора объект не формируется).

Арендатор принимает к вычету суммы входящего НДС, а также начисляет НДС по полученным доходам от арендодателя.

Арендодатель:

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Соответственно, арендодатель принимает на учет объект в сумме затрат на возмещение расходов арендатору (возможны и иные расходы, связанные с подготовкой объекта к эксплуатации).

Суммы НДС, уплаченные арендатору, принимаются к вычету.

Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н уточняет – «Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.» (п. 47).

Исходя из указанных выше правил, можно сделать вывод:

Отделимые улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства.

Неотделимые и возмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендодателя как основные средства.

Неотделимые и невозмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства до момента их передачи арендодателю (по акту).

Следует отметить, что в бухгалтерском учете не устанавливается правила о том, что такие неотделимые улучшения амортизируются в течение срока аренды. Соответственно, организация определяет срок полезного использования такого основного средства, амортизирует его по принятым нормам. В случае, если договор аренды расторгается, то при передаче арендованного имущества арендодателю, арендатор отражает в учете передачу объекта основных средств арендодателю.

Пример

Арендатор произвел согласованные неотделимые улучшения арендованного помещения. Сумма расходов 10 млн. рублей. Арендодатель не возмещает эти улучшения. После принятия объекта на учет арендатор начислял ежемесячно амортизацию. Через 3 года по инициативе арендатора договор был расторгнут. К этому моменту было начислено 4 млн. рублей амортизации.

Историческая справка

Правило, сформулированное в п. 1 ст. 258 НК РФ об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств было введено с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).

До этой даты (с 1 января 2002 года) действовало несколько иное правило - об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств.

Иными словами, до 1 января 2010 года арендатор мог применять срок полезного использования только исходя из такового, установленного для арендуемого имущества.

После 1 января 2010 года, арендатор вправе сам устанавливать срок полезного использования, но исходя из срока, устанавливаемого для соответствующей категории имущества.

Пример

Арендатор арендует здание, включенное в 8-ю группу (срок полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет). Арендатор произвел капитальные неотделимые вложения в арендованное имущество, относящееся к 4-й группе (свыше 5 лет и до 7 лет).

До 1 января 2010 года арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект исходя из 8-й группы (свыше 20 лет и до 25 лет).

С 1 января 2010 года арендатор вправе установить срок полезного использования в пределах 4-й амортизационной группы (от 5 лет и 1 месяца до 7 лет).

Актуально на 3 квартал 2017 года

Вложения в арендованное имущество

1.1.49 Отличия отделимых улучшений арендованного имущества от неотделимых. Отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если отделить улучшение можно без вреда для имущества, то такое улучшение является отделимым. Например, демонтаж системы видеонаблюдения не нанесет вреда арендованному зданию.

Такой вывод позволяет сделать статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

1.1.50 Компания отремонтировала арендованное имущество. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку основной его целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.

Такой вывод можно сделать на основании статей , Гражданского кодекса РФ и Положения, утвержденного . Подтверждает его арбитражная практика (см., например, ). Применим данный вывод как для целей бухучета, так и налогообложения ( ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, ст. 11 НК РФ, ).

1.1.51 Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества. По неотделимым улучшениям арендованного имущества арендатору можно начислять амортизацию, пока действует договор аренды. Для этого необходимо, чтобы выполнялось два условия: улучшения согласованы с арендодателем, и он их не компенсирует ( ст. 256, ст. 258 НК РФ).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. А вот по окончании договора аренды амортизацию арендатор начислять уже не вправе. Арендатор может не успеть полностью самортизировать стоимость неотделимых улучшений. Тогда недоамортизированную часть капитальных вложений учесть при расчете налога на прибыль нельзя ().

После пролонгирования договора арендатор сможет продолжить начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Причем это можно делать даже в том случае, если изменения сроков в договор не внесены. То есть изначально установленный срок аренды закончился, но арендатор продолжает пользоваться имуществом, поскольку арендодатель не против этого. В этом случае договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок ().

Но если арендатор готов отстаивать свою позицию в суде, он может применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Обосновать такое решение можно следующими аргументами.

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые произведены с согласия арендодателя и по условиям договора арендатору не возмещаются, признаются амортизируемым имуществом (

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживается учет большинства операций с основными средствами. Об особенностях отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора капитальных вложений в арендованную недвижимость читайте в этой статье. На конкретном примере мы рассмотрим порядок налогообложения неотделимых улучшений у арендатора, в том числе вопросы исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Арендуя здание или помещение на длительный срок, арендатор достаточно часто производит работы по улучшению этого имущества под свои нужды: устанавливает перегородки, системы кондиционирования, прокладывает компьютерные сети, заменяет освещение и т. д. Для правильной квалификации таких расходов необходимо отличать ремонт от реконструкции, стоимость которой учитывается в налоговом учете как капитальные вложения.

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные и относятся на текущие затраты. Порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды. Так, арендатор может учесть затраты на ремонт при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

К примеру, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе.

В этом случае арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не потребовал возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов.

Капитальные вложения в основные средства - это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, иначе говоря, на улучшение объекта. Статья 623 Гражданского кодекса дает следующую классификацию улучшений арендованного имущества:

• отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества, такие улучшения по общему правилу принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды;
• неотделимые улучшения - улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него.

Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно в следующем порядке:

• если неотделимые улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, существенное значение имеет согласие арендодателя на осуществление работ по капитальным вложениям в арендованное имущество. Без полученного согласия ни арендатор, ни арендодатель не смогут отнести на расходы стоимость выполненных работ. Помимо этого у арендодателя могут возникнуть дополнительные налоговые риски в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений (письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/1/280).

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

• в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
• в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Рассмотрим, как отражаются неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) на следующем примере:

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами. В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды. Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции ). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА ). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование . Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА .

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

• при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
• определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
• срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС . На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).

С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы - движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).

Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения - это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную . Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы , у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

• начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
• стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
• сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
• списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Отражение начисления НДС со стоимости передаваемого имущества

Считаем, что арендатор придерживается официальной позиции контролирующих органов и начисляет НДС при передаче арендодателю грузового лифта в составе арендуемых площадей.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам). Допустим, по условиям примера арендодатель и арендатор, не являясь взаимозависимыми лицами, согласовали стоимость передаваемого грузового лифта в размере 429 000,00 руб., что было отражено в передаточном акте.

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции ). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

• в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
• в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
• для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки .

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги ) заполняется следующим образом (рис. 5):

• в поле Вид ценности указывается значение ОС ;
• в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт ;
• в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
• в поле % НДС выбирается ставка 18% ;
• в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
• в поле Событие выбирается значение Реализация .

В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

На сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

При передаче неотделимых улучшений организация «теряет» расходы в виде недоамортизированной части капитальных вложений.

Существуют ли какие-то способы минимизации таких потерь? Наиболее очевидным решением кажется применение амортизационной премии. Однако вопрос о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, является спорным. Согласно официальной позиции Минфина России, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора аренды, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает право применять амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Предположим, учитывая положительную судебную практику, организация решила включить в расходы отчетного (налогового) периода 30 % первоначальной стоимости грузового лифта.

Единовременные расходы составили 238 170,00 руб., но сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете уменьшилась до 15 019,73 руб. ((793 900 руб. - 238 170,00) / 37 мес.). В этом случае в сентябре 2015 года по данным налогового учета остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 300 394,59 руб. Таким образом, применение амортизационной премии позволило увеличить затраты на 128 740,49 руб. (429 135,08 - 300 394,59), а экономия на налоге составила 25 748,10 руб. (128 740,49 x 20 %).

Нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений

Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений - это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.

Согласно письму Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769 амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую - десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Если арендованные складские помещения относятся к седьмой амортизационной группе, тогда нелинейный метод для неотделимых улучшений однозначно использовать можно.

Для упрощения расчетов считаем, что в третью амортизационную группу входит только грузовой лифт. Тогда по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 298 050,38 руб. Таким образом, применение нелинейного метода в налоговом учете позволило увеличить затраты на 131 084,70 руб. (429 135,08 - 298 050,38), а экономия на налоге составила 26 216,94 руб. (131 084,70 x 20 %).

Если же организация скомбинирует применение и амортизационной премии и нелинейного метода, то по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 208 635,28 руб., затраты увеличатся на 220 499,80 руб. (429 135,08 - 208 635,28), а экономия на налоге составит 44 099,96 руб. (220 499,80 x 20 %).

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении неотделимых улучшений в учете арендатора см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».

Об особенностях налогообложения налогом на имущества движимого и недвижимого имущества см. в разделе «Налоги и взносы» в справочнике «Налог на имущество организаций».

Согласно ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Амортизация начисляется арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Недоамортизированная часть капитальных вложений передается арендодателю. Эта передача расценивается как безвозмездная передача имущества (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому остаточная стоимость улучшений, а также расходы, связанные с их передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора.

После окончания договора аренды помещения недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (невозмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).

У арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы в качестве доходов не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Внимание! Важная информация! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159).

Так, например, договором аренды с арендодателем может быть предусмотрено, что организация имеет право производить ремонтные работы арендованного под офис помещения за свой счет с согласия арендодателя для своей деятельности. Организацией произведены отделка полов, стен, потолков, демонтаж и замена дверей, окон, установлены стеклянные перегородки, щит бесперебойного питания, вентиляция, проведены кабельные сети.

Какие из указанных расходов организации учитываются в качестве расходов на ремонт арендованного помещения, а какие в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств?

Минфин России в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 ответил, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.

Изложенный выше порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества применяется начиная с 1 января 2006 г. Соответственно, капитальные вложения арендатора в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных до 1 января 2006 г., для целей налогообложения прибыли амортизации не подлежат (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120).

Пример 1.11. Организация с 1 января 2004 г. заключила договор аренды помещений на первом этаже здания сроком на 5 лет. В марте 2006 г. с согласия арендодателя арендатором за свой счет произведена перепланировка помещения. Работы закончены в апреле 2006 г. Общая сумма затрат на неотделимые улучшения составила 100 000 руб.

Здание, в котором арендован первый этаж, входит в восьмую амортизационную группу (свыше 20 до 25 лет включительно). Арендатор установил срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям 20 лет и 10 месяцев.

соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Включается ли в целях исчисления налога на прибыль в расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, остаточная стоимость капитальных вложений в арендованные обособленным подразделением объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных обособленным подразделением с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем?

Учитывая, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли амортизируются, то на период действия договора аренды, по мнению Минфина России, сумма капитальных вложений включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). Подробнее об этом см. с. 283.